王震寰

       一、税务认定的实质重于形式

       办税，必须要正确理解和把握实质与形式的关系。

       采购了一批商品，支付了相应的价款，同时取得了对方开的发票，这是一个普通的业务过程，其中采购与付款行为就是“实质”，而购销合同、发票等资料就是“形式”。

       实质，就是事实，一般人理解为业务的“真相”或者“本来面目”。当然，实证主义者认为：实质是从证据得出的推理结果。

       形式，则是指业务的法律形式或者“载体”。除非有法律的明确规定，否则纳税时的原则是“实质重于形式”。

       采购了一批商品，没有取得发票，但后来全卖了。缴纳增值税时，这批商品的进项税金税务上承不承认？缴纳企业所得税时，这批商品的成本税务上承不承认？

       从这个业务来看，“采购了一批商品”就是业务的“实质”，而“发票”则是一个“形式”，纳税时，以哪个为准呢？先看增值税。《增值税暂行条例》规定，纳税时可以抵扣的进项税金，必须是发票上注明的进项税金，说明在这一点上，税法只认“发票”，只认形式。所以增值税此时只以形式为准，不管业务实质。由于没有取得发票，必须全额按13%缴纳增值税，进项税金不论当初采购是否支付，因为没有发票，所以不能抵扣。

       再看企业所得税。企业所得税法律法规或者其他文件，都没有对“发票”提出过要求（唯一例外的是房地产行业），由于对形式没有规定，所以一律“实质重于形式”。也就是说，企业所得税在计算时可以扣除其成本。

       以上就是对实质与形式的把握原则：税法如果规定了以形式为准，则以形式为准，否则以实质为准。

       一家房地产企业打出广告，同时也与客户这样签合同：“买房送一辆轿车。”既然是送轿车，国税局就要求所赠汽车要“视同销售”交增值税。税法规定，赠送要视同销售交增值税。正不正确？

       分析一下，广告与合同都是业务的“法律形式”，但实质上，企业不可能平白无故送轿车，轿车的价钱肯定已经包含在房价之中，所以业务实质是“卖房兼卖汽车”，不是送汽车。所以应该按实质纳税，把车价从房价中抠出来，多了个车价同时也降低了房价，车和房分别交税。而房价的税负显著高于车价，所以可以大大降低税负。

       张三先生是集团公司的干部，被派往外地子公司担任副总经理。张三先生与集团签订有劳动合同，社保关系、组织关系也都在集团公司未变动。那么，张三先生算集团公司的员工还是算子公司的员工？他的工资应该计在集团公司还是子公司？

       张三先生具体为哪家公司工作？这是“实质”，而他的劳动合同、社保关系、组织关系则是“法律形式”，会计在处理与纳税时，都以实质为准。所以，张三先生是子公司的员工，他的工资应该记在子公司的账上。

       税法的条款中，很难找到明确规定“实质重于形式”，这让一些税务人员不承认“实质重于形式”——很多其实是在对征税有利时，认为应该实质重于形式，而对于征税不利时，就要求按形式纳税，包括按发票纳税。双重标准显然是错误的。

       纳税与征税，是一个履行法律义务和执行法律的问题，此时必须以事实为依据。税务总局制定的《税务稽查工作规程》规定：税务稽查必须“以事实为依据，以法律为准绳”。对于税务检查后，不认可事实而只认形式做出的决定，纳税人都可以用这一条进行申辩。

       知道了实质与形式的关系后，就出现了新的问题：实质如何来把握，即什么才算是实质。

       一家公司欠别人500万元，四年来一直挂在账上没有还。某位税务检查人员发现后，认为这500万元属于无法支付的应付款，也就是说不用再支付了，要求确认为收入，征125万元的企业所得税。公司当然不愿意就这样缴税。与税务人员争议的焦点，就在于这500万元是否属于“无法支付”的应付款。

       无法支付的应付款，相当于债权人给予的豁免，白得了这笔钱，按《企业所得税法实施条例》的规定，的确应征企业所得税。但无法支付的应付款，这个事实该如何来认定呢？

       在现实中税务机关有一种征管习惯，就是三年或者四年以上长期挂账不还就属于“无法支付的应付款”。这一征管习惯就是上述那位税务人员要求的来源，我曾听见一些税务人员理直气壮地说：“我们这规定，挂账三年以上的应付未付款，就要转收入。

       但这种按形式征税的习惯，并没有法律上的依据。所以，该不该转收人还得判断“事实”和“实质”，也就是说，这笔款项是否真的“无法支付”。这就需要证据。

       按谁主张谁举证的原则，税务检查人员如果认定此款无法支付，就要由他们提供“无法支付”的证据，比如债权人已经申明放弃债权、债权人已经死亡或注销、按合同规定债务已被取消等。有证据才能证明，才能算事实。

       需要注意的是，税务人员并不能要求纳税人提供“还需要支付”的证据，虽然现实中这种要求大行其道，因为税务检查中，举证的责任在检查一方。

       但是，如果纳税人的确能够提供“还需要支付”的证据，包括依然在与对方对账，对方有催款，公司决定要偿还且能够找到对方等，也有利于证明还需要支付的事实，减少与税务机关的争议。

       很大程度上讲，办税务就是办证据。税务人员虽然有非常大的自由裁量权，但不能对事实进行裁量和核定，事实只能通过证据来判断。税企争议中，证据是非常重要的手段。

       经营者必须要具备“证据意识”和“事实意识”。

       二、税务认定的合法性

       提到税务领域的合法性问题，当然就不得不提“小姐税”，这个曾经引起轰动的事物。

       “小姐税”所谓“小姐税”，据说其实是某地税局按宾馆的床位数，核定了小姐的数量，再核定了“她们”的工作量和收入，从而要求宾馆扣缴的个税，被人戏称为“小姐税”。原来就是个人所得税。“小姐税”横空出世时，遭到了大量的口诛笔伐，原因之一众所周知，就不多说了。另一原因，我认为在于普通老百姓以及其他行业的专业人士，并不懂税法。

       如果宾馆的确请了小姐的话，注意，这一点需要证据，这是大前提，由于不能提供准确的核算资料，税务机关有权核定其工作量与收入来征税。直到现在，许多建筑企业去外地做工程，找地税局开发票时，地税局也要按工程造价核定工人的个人所得税来征。都是异曲同工的伎俩，不能认为核定工人的税就是正常的，核定小姐的税就见不得光了。

       争议中最无知的地方在于：对“小姐”征税，是不是相当于国家认可了“小姐”这种职业？许多人认为，征税只能对合法的行为征，对于非法的行为不应该征，如果征了，就等于变相承认了其合法性。这是没有法律依据的观点，显然也是违反纳税法定原则的。

       税法并未说明只能对合法的行为征税，也并未规定，如果对某一行为征税，就相当于认可了该行为的合法性，税务机关根本没有这么大的权力。税收的核心目的是组织财政收入，本身对应税行为的“好坏”无法进行判断。所以，不能认为对某一行为征了税，就相当于认可了该行为合法。换言之，一个违法行为，也不能因为纳了税，就变成合法行为了。

       例如，在我国，个人从事吸收公众存款然后放贷的行为是违法的，因为这相当于个人开银行了。问题是，如果真有人敢这样做，并且赚了钱，征不征个人所得税呢？

       这个问题让基层税务人员不好把握，于是请示税务总局，2000年，税务总局在批复中指出：个人或者几个人合伙对外吸收存款，放出贷款，从中获取贷款利息的差额利润，这是违反国家金融管理规定的行为，应由有关部门依法取缔。在这种行为被有关部门取缔之前，为了防止其蔓延和调节个人收入，现明确：…征收个人所得税。

       该文件的这个表述，就显示出税务上对待合法性的基本态度。行为是否违法，由相关部门处理，税务部门既无权限也无能力进行判定与处理，在被相关部门处理前，不考虑其违法性与合法性。

       2010年夏天，我为一家企业作税务风险诊断，我边看报表边问会计：“为什么在建工程余额这么大？刚才转了一圈没看到厂区有什么大型的在建项目啊？”会计回答：“是后面那排新厂房项目，早已完工投产一年多了，因为土地……有问题，无法办国土证，属于违章建筑，办不下产权，所以没敢转固定资产，没敢提折旧来扣除，就留在在建工程了。老板的意思，多缴一些企业所得税也认了。”

       “那你交没交土地使用税和房产税呢？”

       “违章用农民的地、违章建筑，还要交土地使用税和房产税？“想想看，合法用地都要交，你违章还可以免么？”，，

       这个例子中哑口无言的会计所犯的错误，就是把“合法性”作为涉税工作的一大原则。不论房产本身是不是违章建筑，有没有产权，都不影响它是企业的固定资产，都不影响其折旧可以抵减企业所得税；同样道理，也必须缴纳房产税和土地使用税。

       合法性上的错误认识，导致企业违法多交了企业所得税，涉嫌违法少缴了土地使用税和房产税。企业多缴税与少缴税情况同时出现，可见依法纳税之不易。

       回扣与贿赂

       合法性另一个常见问题是回扣。

       有些药厂为了促进销售，会向一些医院的医生、护士支付款项。企业不是慈善机构，不会平白无故向他人支付款项，这些款项的支付必然与获得收入有关，支付后可能会促进收入的增加，不支付可能会在竞争中输给对手。所以，这些款项是与收入相关的支出。那么，能不能在计算企业所得税时扣除呢？

       子曰，名不正则言不顺。税前扣除该款项，其前提是要明确该款项属于什么款项，即“名分”是什么，有了正式的名分，才可能知道如何扣除。

       这些款项可能是“回扣”，也可能是“贿赂”，区分的标准，按《反不正当竞争法》规定：“账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处。”可见，在法律层面，是回扣、佣金还是贿赂，关键取决于是否如实入账。《反不正当竞争法》是允许销售者向第三方支付佣金的，前提就是如实入账。

       在企业所得税方面，税前扣除的原则只有三个：真实性、相关性、合理性，并未对合法性提出过要求。

       医生、护士帮助向病人开药、用药促进了销售，从税法角度看，企业向他们支付的款项，只要是真实的、合理的，就可以在所得税前扣除。所谓“真实的”，既指款项支付本身是真实的，也指款项与其名目是相符的，即如果入账名目是佣金，就按佣金扣除；如果入账名目是回扣，就按回扣扣除；如果入账名目是贿赂，当然就按贿赂扣除。

       但这只是理论上的情况。在实务中，几乎没有企业将这类款项以“回扣”“贿赂”的名义入账，收钱的医生们如果知道你是据实以回扣、贿赂入账，我估计他们也不敢收你的钱。现实中就没见过哪个企业的“销售费用”会计科目下设有“回扣”“商业贿赂”二级子科目。他们往往以“会议费”“科研费”之类冠冕堂皇的名义，来掩盖散发着腐朽味道的勾当。

       这些见不得光的开支，只要你不入账，就只能要么在账外，要么变相以其他名目入账，如会议费。但这样的会议费是虚假的，没有真实性，哪怕你找到一家旅行公司给你提供发票，也只是做得像一点而已，一旦被稽查查处，真实性就被否定，自然也就无法扣除了。

       所以，回扣、贿赂的支出在实务中无法扣除，并非因为它是“违法的支出”，税务稽查引用不出任何法律条款来规定“违法的支出不能扣除”。它们不能扣除的原因在于：无法入账。

       有意思的是，就商业贿赂而言，按《反不正当竞争法》规定，一旦这些钱体现在账上，也就不再是商业贿赂，而成为回扣或佣金了。

       三、税务认定的合理性问题

       税务领域所讲的“合理“。核心要点是“商业合理性“，即一个行为，从商业的角度看，有其合理性。

       资本的本质是“逐利”，而商业行为作为落利的载体，变化非常复杂，同时要兼顾长远发展和市场竞争。所以，低价、亏本、白送。烧钱这类减少利润的行为，背后往往都是有合理性目的的行为。

       低价、亏本、自送、烧钱之类的行为，在税务上直接表现为减少税收收入，所以是重要的税务关注点，税务机关和税务人员制约此类行为的手段就是分析其背后的合理性，其实就是“是否具有合理商业目的”。

       一批商品低价销售，其合理商业目的是什么？为了提高市场占有，为了培育消费习惯，为了打击某个竞争对手，为了应对某竞争对手的低价，被竟争对手算计了，放长线钓大鱼，市场发生巨变，技术发生巨变。公司急需现金，为了完成销售任务，公司战略转型，一次大手笔促销……搞市场策划的笔杆子们可能会写满几张A4纸，这些都是合理的商业目的。

       这类低价销售如果金额小、数量少，当然无所谓。但如果有幅度大、金额高、对损益影响大的低价行为，就会引起税务的关注。为税务安全着想，公司应该将合理商业目的形成书面的报告，以作为纳税评估时、税务稽查时，会计人员手中的“武器”和“弹药”。合理商业目的是对付税务自由裁量权的基本手段。

       反过来，有一些理由显然就不属于合理商业目的：对方是我们老板的另一家公司，自己人销售给自己人，当然可以低价一些—这属于关联交易，是利益的调节而非商业目的，税务有充分的权力调整让你补税；可以低价获得对方提供的一项服务——这属于非货币性交易，税务有权要求按公允的价格补税；这批商品被雨淋过了，所以便宜点处理—这属于管理不善的损失行为，税务会要求按管理不善导致的非正常损失处理，这可能会涉及补税。

       能不能以“回馈社会”作为低价的理由？回馈社会可以作为忽悠人的噱头，但不是一种商业行为，它本质上是一种捐赠，也为税务调整留下了空间。

       税企之间产生争议时，“找理由”非常重要，但一定要找正确，一定要把理由向市场、竞争、战略、技术等方面引导。在纳税人提出合理理由的情况下，税务机关必须对此进行回应，要么接受、要么否定，否定需要提供依据或证据，这也变相增加了处理难度。

       我接触到不少会计感叹：合理性理由太难找了，很难说服税务。同时我也接触不少税务人员的感叹：为什么要规定“正当理由”，纳税人找出一千个一万个来，怎么征税？

       老板一般不喜欢员工找理由，最时髦的一句话是“请给我结果”。但面试会计时，我的经验是，要评价一下是不是那种善于找理由的类型。会找理由是办税的重要技能。再从另一角度看一个例子：一家非常倒霉的公司，出现了如下几笔坏账，收不回来的坏账会形成损失，损失将冲减公司的利润，从而导致企业所得税下降，那么税务机关认不认可呢？

       1.借给子公司，无利息，子公司倒闭1000万元

       2.借给另一无关公司，收取利息，对方公司倒闭1000万元。

       3.借给另一无关公司，无利息，对方公司倒闭1000万元

       4.预付工程款，无利息，对方收款后失踪1000万元

       5.借给政府或其平台公司，政府干预不再还款1000万元

       合计损失5000万元。 

       以上5000万元的损失，税务认可哪些？不认可哪些？

       首先，以上损失就算税务认可，也需要企业完成相应的申报手续，如果手续不满足要求，税务也不会认可。具体的手续细节由会计人员掌握，这里立足经营者，不详细展开。

       其次，在满足手续的情况下，以上五项的分析如下：

       （1）无息借给子公司，属于关联借款，有商业合理性，所以税务机关承认其坏账损失，但可能会调整一个利息来征利息收入的税。

       （2）无息借给无关的企业，不具有商业合理性，所以税务机关不承认其坏账损失。

       （3）有息借款给无关企业，属于正常的商业活动，税务承认其坏账损失，无息借款导致坏账损失不能扣除，企业可以计算一下，补一个收息的合同，计算利息收入以让坏账得以扣除，哪一个划算。

       （4）预付工程款，这属于再正常不过的商业活动，坏账可以扣除。

       （5）借给政府或其平台公司，政府干预不再还款。企业往往信任政府，但是在纳税上，必须注意与政府间的关系。税法明文规定，凡是政府干预形成的坏账损失，一律不得扣除。原因非常简单，政府因素肯定不是市场因素。